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《新收入准则》下施工企业建造合同收入的理解与应用
来源：财务部　周嫕发布时间：2022-10-10


财政部于2017年7月颁布了《企业会计准则第14号—收入》，执行企业会计准则的境内非上市企业自2021年1月1日起实施新准则，不再执行（财会[2006]3号）中的《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有客户之间的合同产生的收入，明确指出了需要以控制权转移作为判断是否可以确认收入的相关依据，而不再是以风险报酬转移作为相关判断标准，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供了具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点问题，提高会计信息可比性。该变化对建筑施工企业建造合同收入的确认带来了较大的影响，因此只有深刻理解新收入准则的变化，把握要义，才能有效将新收入准则应用到实务中，不断提高会计信息质量。　　一、对新收入准则的理解及要点分析　　（一）合同的订立　　建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理，但在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。主要情形有：　　1.每项资产均有独立的建造计划，与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款的情形应当按照单独合同订立。　　2.企业与同一客户同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成“一揽子”交易。（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行。（3）该两份或多份合同中所承诺的商品构成准则规定的单项履约义务。　　实务中，施工企业应当基于真实业务背景，与建设单位或发包方订立具有商业实质及法律约束力的合同。重点关注合同的几个要件：一是合同应当明确合同各方与所建设项目相关的权利和义务，以及与所建设项目相关的支付条款；二是重点关注合同价款及合同支付的约定，合同价款中应考虑价格风险因素并在合同中明确固定价格包括的施工范围，原则上合同应约定因设计变更、地质条件变动等非施工单位原因引起的工程量变化时合同总价的变更方式和计算标准，采用可调价格的合同，应明确约定价格调整的范围和方法；三是合同支付原则上约定合同价款支付期限，并约定未按期足额付款的违约责任。因此，识别与客户签订的合同是收入确认的第一步，也是基础条件。　　（二）合同收入的确认　　合同收入应当包括合同规定的初始收入、因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。与原收入准则相比新收入准则有以下几个主要变化：　　1.统一口径。以企业业务合同为基础和依据，统一了收入确认和计量的模型以供参考，相比于原准则根据《收入》及《建造合同》的相关规定，分别将各类销售活动如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同等业务类型分别区分，各种不同的业务对应不一样的收入确认模式分别计量;但在新收入准则下，将不再需要按业务类型来区分，采用统一的收入确认模式确认收入即可。　　2.收入确认时点的变化。新准则引入“控制权”，并强调需要以控制权转移作为判断是否可以确认收入的必要条件，而不再是原准则规定的风险报酬转移。新收入准则改革了原有的“风险报酬转移”为核心原则的收入确认方法，明确收入确认的核心的原则已变为“控制权转移”，即“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”，主要强调与业务的匹配及真实性，即企业确认收入的模式应真实反映公司真实的债权，反映企业因履约而很有可能取得相关对价。实务中，原有准则有时难以判断收入确认时点，新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认，从而能够更合理反映企业的收入确认过程。对于某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但履约进度不能合理确定的除外。确定履约进度时，企业应考虑商品的性质，采用产出法和投入法；对于某一是点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。　　3.对多重交易提供了更多指导性意见。新准则对于合同中包含多重交易的业务，提供了更明确的会计处理意见。任何捆绑在一起的商品或服务，如果能够明显区分，则必须单独确认。实务中，公司财务管理部门通过参与合同评估、主要条款制度及合同签订过程，识别各项可辨认并能准确划分的履约义务，能够准确划分各期的收入成本，有利于企业合理合规的进行相关账务处理。　　4.特定交易给出明确规定。新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如：区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，这些规定有助于更好地指导实务操作，从而提高会计信息的可比性。　　二、建造合同新收入准则在实务中的具体应用　　建造合同新收入准则实施后，涉及的相关会计科目、收入、成本确认条件和模式都发生了变化。新准则引入“合同履约成本”、“合同资产”、“合同负债”等科目，改变原有“工程施工”、“工程结算”科目，在核算时要充分理解履约的定义，“合同资产”的含义和内涵。实际业务中，如何确定履约进度尤其重要，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。　　（一）履约进度能够合理确定的收入确认方法　　新准则要求按履约进度确认收入，进度的确认新准则下给出了两种方法，分别为投入法和产出法。比较来说，产出法是一种更优的方法。但在实务过程中，有时候存在无法获取相关有效的产出信息的情况，进而导致实务中无法准确使用产出法，在此情况下，公司只能选择投入法时确定履约进度，这样成本法差不多是唯一比较可行的选择。但如果一旦使用成本法，成本进度是关键，能否如实反映合同真实履约进度，公司将会涉及到重大的会计判断，这样将会带来收入确认可控性的相关问题。新准则中对成本法也是有些顾虑的，因此要求在用此方法时，一定要合理评价成本投入和转移商品控制权之间是否存在相应对应关系，是否能够反映合同真实的履约进度。如果存在效果不佳或者无法评价的情况，履约进度不能合理确定的，且已发生成本预计能够合理补偿的，应当按照已发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。　　（二）履约进度不能合理确定时收入的确认方法准则明确规定，当工程项目履约进度不能用合理方法确定时，只有当实际已发生的成本预计能够得到补偿时，才可以确认收入，否则应在发生时确认损失，且确认的收入只能是实际已发生的成本金额，这样可以最大限度控制施工企业提前确认收入。　　（三）合同收入核算及账务处理　　1.企业履行了工程项目合同中的履约义务时，应在取得相关原始凭证后及时确认收入，本期主营业务收入按照履约进度确认。　　（1）本期主营业务收入=合同预计总收入履约进度-已累计确认主营业务收入。　　（2）合同预计总收入=交易价格+合同变更收入。　　（3）交易价格=初始合同价款-增值税+已确认的可变对价（索赔及奖励）-未实现融资收益　　2.账务处理：应按照本期确认的主营业务收入金额，加上应收取的增值税额，借记“合同资产”，贷记“主营业务收入”，“应交税费-待转销项税额/简易征收增值税额”。未满足收入确认条件，收到工程款应记入合同负债，借记“银行存款”，贷记“合同负债”、“应交税费-待转销项税额”。合同中存在为合同对方提供重大融资利益的，应按照应收合同价款，借记“长期应收款”，按照企业履约后即取得价款，贷记“主营业务收入”，按其差额，贷记“未实现融资收益”。　　三、施工企业实务过程中收入确认存在的问题* 　　新收入准则实施最大的难点是信息沟通和及时性，需要进一步加强企业业财融合。企业经营层需掌握新收入准则对项目管理的要求，从而加强合同管理、项目预算、项目进度生产、项目结算等环节的履行能力。项目部与财务部门要加强信息沟通，财务部门要及时归集核算项目投入成本，项目部能够及时提供相关核算要件，确保收入确认时点的准确性。履约进度的确认在实际业务中存在一定问题，主要体现在：　（一）履约进度的确定不能反映工程项目的实际进度。在选择投入法时，存在的最大的问题就如何让成本进度如实反映工程项目的履约进度，以直接材料为例，因建筑业施工企业的特殊性，一般建筑材料直接发往项目上，材料运抵项目后，不会立刻被领用到工程项目上，只有项目现场的材料实际被耗用时才能反映项目的实际履约进度，但企业在进行存货核算时，由于项目管理和信息沟通等原因，财务存在没办法确认工程实际领用材料的情况，而是当有材料发往工地现场时，就会视同项目已领用，计入项目成本，这样会导致各期末账面工程成本核算金额与项目现场实际领用成本存在差异，无法真实反映项目的实际履约进度。　（二）项目预算成本不及时调整而使项目履约进度与实际不符。工程项目预算成本通常随着项目的变化而变化，而财务账面上计划成本一直是项目最初的预算数据，如果随着原材料价格波动、工程项目的变更、材料更换等发生变化项目部不及时对原计划成本进行修改，财务部门保持原有计划成本计算履约成本，这样会导致前期各期末履约进度不能反映工程项目的实际进度，进而影响收入确认的金额。　（三）新增合同金额确定滞后或合同变更部分确定金额滞后。建筑业施工企业特殊性，存在施工过程中项目有随时调整的情况，但此类合同的金额确认存在滞后的情况，在这种情况下，对于预期可收回金额无法准确确认，进而影响收入确认的金额。　因此，新收入准则是我国经济发展的基础，也是我国经济全球化的高质量准则，每个企业都要按新准则要求实施，随着收入确认条件与计量方法的变化，将会带来收入确认发生变化，由此会引起相关报表项目在列报金额时会发生变化，对利润额的影响较为显著。只有对这些准则的变化做出正确的认识，深刻理解才能做出更有效的判断和决策。但建筑施工企业因其行业特殊性，新准则实施过程中也会存在问题和困难，对各因素的估计稍有差错，将会大大降低报表的可读性。我们还需要经历时间和经验的积累，需要企业提高认识，匹配提高相应的管理能力，严格加强预算成本管理、施工现场存货管理、及时与客户沟通确认变更事项，确保各期履约进度与工程实际进度相符，以提高会计信息质量。